پیشگفتار
استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیبهای تجاری که در تاریخ ................ توسط مجمع عمومی سازمان حسابرسی تصویب شده است، جایگزین استاندارد حسابداری شماره 19 قبلی می‌شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ ................. و بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.
دلایل تجدیدنظر در استاندارد
(2) این تجدیدنظر با هدف هماهنگی بیشتر با استانداردهای بین‌المللی حسابداری و بهبود استاندارد قبلی، انجام شده است.
تغییرات اصلی
(3) طبق استاندارد قبلی واحدهای تجاری برای انجام ترکیبهای تجاری مجاز به استفاده از دو روش خرید و اتحاد منافع بودند. در استاندارد جدید روش اتحاد منافع حذف شده است.
(4) در استاندارد تجدیدنظر شده، سهم اقلیت براساس ارزش منصفانه خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تجاری فرعی محاسبه می‌شود. در استاندارد قبلی، سهم اقلیت براساس مبلغ دفتری محاسبه می‌شد.
(5) مازاد سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده نسبت به بهای تمام شده، بین داراییهای غیرپولی قابل تشخیص به نسبت ارزش منصفانه آنها تسهیم می‌شود و به عنوان درآمد شناسایی نمی‌گردد. بدین ترتیب سرقفلی منفی و نحوه حسابداری آن در این استاندارد حذف شده است.
این استاندارد باید باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“
مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعیین الزامات مربوط به گزارشگری مالی ترکیبهای تجاری است. طبق این استاندارد کلیه ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید به‌حساب گرفته شود. بنابراین واحد تحصیل‌کننده، داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده را به‌ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند. افزون بر این، سرقفلی نیز شناسایی و مستهلک می‌گردد و در‌مورد آن آزمون کاهش ارزش نیز صورت می‌گیرد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید برای حسابداری ترکیبهای تجاری بجز موارد مطرح شده در بند 3، بکار گرفته شود.
3 . این استاندارد در موارد زیر کاربرد ندارد :
الف. ترکیبهای تجاری که در آن واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه برای ایجاد یک مشارکت خاص جمع شوند، و
ب . ترکیبهای تجاری واحدها یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل مشترک.
4 . ترکیب تجاری، اجتماع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه در‌قالب‌یک شخصیت گزارشگری است. تقریباً در تمام ترکیبها یک واحد تجاری به‌عنوان تحصیل‌کننده، کنترل یک یا چند واحد تجاری تحصیل‌شده را بدست می‌آورد. اگر واحد تجاری، کنترل یک یا چند واحد دیگر را بدست آورد که فعالیت تجاری نیست، اجتماع آن واحدها، یک ترکیب تجاری تلقی نمی‌شود. زمانی که واحد تجاری، گروهی از داراییها یا خالص داراییهایی را تحصیل نماید که یک فعالیت تجاری را تشکیل نمی‌دهند، بهای تمام شده آن باید بین داراییها و بدهیهای جداگانه قابل تشخیص در گروه، برمبنای ارزشهای منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تسهیم شود.
5 . ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا سایر دلایل، به شیوه‌های گوناگونی صورت پذیرد. ترکیب می‌تواند به صورت خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم‌الشرکه) یا کل یا بخشی از خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها انجام شود. ترکیب می‌تواند به صورت معامله‌ای بین سهامداران واحدهای ترکیب‌شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر باشد. ترکیب تجاری ممکن است متضمن ایجاد یک واحد جدید برای کنترل واحدهای ترکیب‌شونده، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب‌شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد ترکیب‌شونده باشد. در مواردی که محتوای معامله با تعریف ترکیب تجاری در این استاندارد منطبق باشد، الزامات حسابداری و افشای اطلاعات مندرج در این استاندارد بدون توجه به نحوه ترکیب رعایت می‌شود.
6 . ترکیب تجاری ممکن است به رابطه اصلی و فرعی منجر شود که در آن، تحصیل‌کننده، ” واحد تجاری اصلی“ و تحصیل‌شده ، ” واحد تجاری فرعی“ نامیده می‌شود. در این موارد، واحد تحصیل‌کننده باید الزامات این استاندارد را در صورتهای مالی تلفیقی خود بکار گیرد و سرمایه‌گذاری را در صورتهای مالی جداگانه خود، براساس استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی منعکس کند.
7 . در مواردی که ترکیب تجاری در نتیجه خرید خالص داراییهای واحد دیگر، شامل سرقفلی (نه از طریق خرید سهام واحد تجاری دیگر) صورت پذیرد، رابطه اصلی و فرعی به‌وجود نمی‌آید. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده، الزامات این استاندارد را برای تهیه صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار بکار می‌گیرد.
8 . این استاندارد جز در شرایط توصیف‌شده در بند 7، به صورتهای مالی واحد سرمایه‌گذار مربوط نمی‌شود.
تعاریف
9 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
ارزش منصفانه : مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور، با یکدیگر مبادله کنند .
تاریخ تحصیل : تاریخی است که در آن، کنترل خالص داراییها و عملیات واحد تحصیل‌شده به طور مؤثر به واحد تحصیل‌کننده انتقال می‌یابد.
ترکیب تجاری : تجمیع واحدها یا فعالیتهای تجاری جداگانه درقالب یک شخصیت اقتصادی است که براثر کسب کنترل خالص داراییها و عملیات واحد دیگر پدید می‌آید.
داراییهای پولی : وجه نقد و داراییهایی که قرار است به مبلغ ثابت یا قابل تعیینی از وجه نقد دریافت شود .
سهم اقلیت : آن بخش از سود و زیان و خالص داراییهای یک واحد تجاری فرعی، با در نظر گرفتن تعدیلات تلفیقی، که قابل انتساب به سهامی است که به طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر، به واحد تجاری اصلی تعلق ندارد .
فعالیت تجاری : مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی است که برای دستیابی به اهداف زیر اداره می‌شوند:
الف . کسب بازدهی برای سرمایه‌گذاران، یا
ب . کسب منافع اقتصادی از طریق کاهش هزینه‌ها یا سایر راهها بصورت مستقیم و به‌تناسب برای شرکای آن.
کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا فعالیت تجاری به منظور کسب منافع اقتصادی از آن .
واحد تجاری اصلی : یک واحدتجاری که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است.
واحد تجاری فرعی : یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری دیگری (واحد تجاری اصلی) است .
روش حسابداری
10 . حسابداری ترکیبهای تجاری باید با استفاده از روش خرید، انجام شود.
11 . استفاده از روش خرید سبب می‌شود تحصیل یک واحد یا فعالیت تجاری همانند تحصیل یک دارایی به حساب گرفته شود. روش حسابداری مزبور به این دلیل مناسب است که تحصیل معامله‌ای است که از طریق آن، کنترل خالص داراییها و عملیات یک واحد تجاری دیگر در ازای انتقال داراییها، تقبل بدهی یا صدور سهام، به دست می‌آید. مبنای ثبت تحصیل در روش خرید، بهای تمام شده است و بهای تمام‌شده نیز براساس معامله زیربنای تحصیل، تعیین می‌شود.
کاربرد روش خرید
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
12. در کلیه ترکیبهای تجاری باید واحد تحصیل‌کننده مشخص شود. واحد تحصیل‌کننده، واحد تجاری درحال ترکیبی است که کنترل سایر واحدها یا فعالیتهای تجاری درحال ترکیب را به‌دست می‌آورد.
13. از آنجا که روش خرید به ترکیب تجاری از دید واحد تحصیل‌کننده نگاه می‌کند، فرض براین است که می‌توان یک‌طرف معامله را به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص کرد.
14. کنترل عبارت از توانایی هدایت و اداره سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد یا یک فعالیت تجاری برای کسب منافع از محل آن است. فرض براین است که اگر یک واحد تجاری درحال ترکیب، مالکیت بیش از نصف سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل کند، کنترل آن واحد را بدست می‌آورد، مگر در موارد استثنایی که به روشنی مشخص شود چنین مالکیتی، کنترل را به‌وجود نمی‌آورد. هرگاه یکی از واحدهای درحال ترکیب مالکیت بیش از نیمی از سهام با حق رأی واحد دیگر را تحصیل نکرده باشد، در صورت وجود یکی از شرایط زیر، به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده محسوب می‌شود :
الف. تسلط بر بیش از نصف حق رأی واحد دیگر از طریق توافق با سایر صاحبان سهام،
ب. توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی واحد دیگر ازطریق قانون یا توافق، یا
ج . توانایی نصب و عزل اکثریت اعضای هیئت مدیره یا سایر ارکان اداره‌کننده مشابه واحد دیگر، در مواردی که کنترل واحد تجاری دراختیار ارکان مزبور است.
15. اگرچه تشخیص واحد تحصیل‌کننده، گاه دشوار است، اما معمولاً نشانه‌هایی از آن، مانند موارد زیر، وجود دارد :
الف. ارزش منصفانه یک واحد در حال ترکیب به‌مراتب بیش از ارزش منصفانه واحد دیگر است. در این موارد احتمالاً واحد تجاری بزرگتر، واحد تحصیل‌کننده است.
ب. ترکیب واحدها، از طریق تحصیل سهام دارای حق رأی در ازای وجه نقد یا سایر داراییها صورت پذیرد. در این صورت احتمالاً واحد تجاری پرداخت‌کننده وجه نقد یا سایر داراییها، واحد تحصیل‌کننده است.
ج. ترکیب واحدها سبب شود که مدیریت یک واحد تجاری بتواند اعضای مدیریت واحد ترکیبی را انتخاب کند. در این موارد احتمالاً واحد مسلط، واحد تحصیل‌کننده است.
16. زمانی که واحد تجاری جدیدی ایجاد شود تا با انتشار سهام، ترکیب تجاری را اجرا کند، یکی از واحدهای تجاری درحال ترکیب که قبل از ترکیب وجود داشته است برمبنای شواهد موجود به‌عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص می‌شود.
17. در صورتی که ترکیب تجاری بیش از دو واحد تجاری درحال ترکیب را دربر گیرد، یکی از این واحدها که قبل از ترکیب وجود داشته است، برمبنای شواهد موجود باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده شناسایی گردد. در چنین مواردی برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، ملاحظاتی نظیر اینکه کدام ترکیب را آغاز کرده است و یا داراییها یا درآمدهای کدام‌یک از این واحدها به میزان با اهمیتی بیشتر از سایرین است، درنظر گرفته می‌شود.
بهای تمام شده ترکیب تجاری
18 . ترکیب تجاری باید به بهای تمام‌شده منعکس شود.
19 . بهای تمام‌شده ترکیب تجاری عبارت است از وجه نقد و معادل وجه نقد پرداختی و ارزش منصفانه سایر مابه‌ازاهای خرید واگذارشده در تاریخ تحصیل توسط واحد تحصیل‌کننده به‌اضافه هر گونه مخارج تبعی مستقیم ترکیب. درمواردی که ترکیب تجاری شامل بیش از یک معامله است، بهای تمام‌شده ترکیب تجاری معادل جمع بهای تمام‌شده کلیه معاملات است. در مواردی که ترکیب تجاری نتیجه بیش از یک معامله است، تمایز تاریخ تحصیل از تاریخ معاملات، مهم است. گرچه حسابداری ترکیب تجاری از تاریخ تحصیل شروع می‌شود، اما از بهای تمام شده و ارزش منصفانه در تاریخ هر یک از معاملات استفاده می‌شود.
20 . داراییهای پولی واگذارشده و بدهیهای تقبل‌شده در ازای تحصیل، به ارزش منصفانه در تاریخ معامله، اندازه‌گیری می‌شود. در مواردی که تسویه مابه‌ازای خرید به تعویق می‌افتد، بهای تمام‌شده ترکیب برابر ارزش فعلی بدهی و نه ارزش اسمی آن است.
21 . ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره توسط واحد تجاری تحصیل‌کننده، معادل قیمت آن در بازار اوراق بهادار در تاریخ معامله است مشروط بر این که نوسانات شدید یا محدودیتهای بازار باعث نشود که قیمت بازار، شاخصی غیرقابل اعتماد شود. چنانچه قیمت بازار در یک تاریخ بخصوص، شاخص قابل اعتمادی نباشد، تغییرات قیمت بازار طی یک دوره معقول پیش و پس‌‌از تاریخ اعلام شرایط تحصیل باید ملاک قرار گیرد. در مواردی که بازار، غیرقابل اعتماد است یا هیچ مظنه‌ای وجود ندارد، ارزش منصفانه اوراق بهادار مزبور ازطریق محاسبه سهم حقوق نسبی متعلق به این اوراق از ارزش منصفانه واحد تحصیل‌کننده یا واحد تحصیل شده، هر کدام که آشکارتر قابل اندازه‌گیری است، براورد می‌شود. برای تعیین ارزش منصفانه اوراق بهادار صادره می‌توان از ارزیابی کارشناس مستقل نیز استفاده کرد.
22 . واحد تحصیل‌کننده ممکن است علاوه بر مابه‌ازای خرید، متحمل مخارجی شود که مستقیماً به‌ترکیب مربوط باشد. این مخارج شامل مخارج ثبت و انتشار اوراق بهادار و حق‌الزحمه‌های پرداختی به حسابداران حرفه‌ای، مشاورین حقوقی، ارزیابان (مستقل) و سایر مشاوران در ارتباط با ترکیب است. مخارج اداری و عمومی شامل مخارج دایره تحصیل وسایر مخارجی که نتوان مستقیماً به تحصیل مورد نظر ربط داد، جزء بهای تمام‌شده ترکیب نیست و باید به محض وقوع به عنوان هزینه شناسایی شود. مخارج اخذ تسهیلات مالی و انتشار اوراق مشارکت یا سهام جزئی از رویداد تأمین مالی است و در بهای تمام شده ترکیب تجاری منظور نمی‌شود.
تعدیل بهای تمام شده ترکیب براساس رویدادهای آتی
23 . چنانچه طبق موافقتنامه ترکیب تجاری، تعدیل بهای تمام شده ترکیب مشروط به وقوع رویدادهای آتی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ تعدیل را در تاریخ تحصیل در بهای تمام شده ترکیب منظور کند، به شرطی که وقوع رویداد آتی محتمل و اثرآن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد.
24. در برخی موافقتنامه‌های ترکیب تجاری، امکان تعدیل بهای تمام شده ترکیب در صورت وقوع یک یا چند رویداد آتی، پیش‌بینی می‌شود. این تعدیل ممکن است منوط به حفظ یا دستیابی به سطح مشخصی از درآمد در دوره‌های آتی یا حفظ قیمت سهام منتشر شده باشد. در حسابداری اولیه ترکیب، معمولاً مبلغ هرگونه تعدیل را حتی با وجود عدم اطمینان می‌توان بدون خدشه‌بر قابلیت اتکای اطلاعات براورد کرد. چنانچه رویداد آتی مربوط رخ ندهد یا تجدیدنظر در براوردها ضرورت یابد، بهای تمام شده ترکیب تجاری تعدیل می‌شود. چنانچه وقوع رویداد آتی محتمل نباشد و یا اینکه اثر آن به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری نباشد، این‌گونه تعدیلات در بهای تمام شده ترکیب منظور نمی‌شود.
تخصیص بهای تمام شده ترکیب تجاری
25. واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، بهای تمام شده ترکیب تجاری را براساس ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل شده (در مورد داراییهای نگهداری شده برای فروش پس از کسر مخارج فروش) که معیارهای شناخت مطرح شده در بند 26 را احراز می‌کنند، تخصیص دهد. هرگونه مابه‌التفاوت بین بهای تمام شده ترکیب تجاری و سهم واحد تحصیل‌کننده از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص، باید مطابق بندهای 35 تا 37، 50 و 51 به حساب گرفته شود.
26. واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تحصیل‌شده را در صورت احراز معیارهای زیر در تاریخ تحصیل به‌صورت جداگانه شناسایی کند :
الف. در‌مورد داراییها ، ورود منافع اقتصادی آتی مرتبط با دارایی به درون واحد تحصیل‌کننده، محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.
ب. در‌مورد بدهیها، خروج منافع اقتصادی لازم برای تسویه تعهدات، از واحد تجاری محتمل باشد و ارزش منصفانه آن را بتوان به‌گونه‌ای اتکا پذیر اندازه‌گیری کرد.