دانلود مقاله حسابداری مطالبی در مورد حسابداری و حسابرسی

توسعه و تنوع فعالیتهای اقتصادی در کشور و کوشش در جهت خصوصی‌ سازی شرکت های دولتی و عملیات تصدی دولت به افزایش شمار و گسترش دامنه فعالیتهای شرکتهای سهامی عام و بسط فزاینده بازار سرمایه در طول دهه گذشته انجامید؛ و نیاز به اعمال نظارت مالی بر واحدهای تولیدی، بازرگانی و خدماتی را در جهت حفظ منافع عمومی، حفظ حقوق و منافع صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع تشدید کرد. رفع این نیاز مستلزم فراهم‌سازی اطلا‌عات مالی قابل اعتماد، مربوط و قابل مقایسه توسط شرکتها و موسسات مختلف و تهیه و ارائه آن مستلزم استفاده از خدمات حسابداران حرفه‌ای در واحدها و همچنین استفاده از حسابداران حرفه‌ای مستقل در بررسی اطلا‌عات و حسابرسی صورتهای مالی است.

با تصویب قانون استفاده از خدمات تخصصی و حرفه‌ای حسابداران در سال 1372 و تصویب آئین‌نامه‌های مربوط و اساسنامه جامعه حسابداران رسمی در سالهای 1374 تا 1379، جامعه حسابداران رسمی ایران در سال 1380 با عضویت شماری از حسابداران با سابقه تشکیل شد. به‌دنبال آن، موسسات حسابرسی جدیدی تشکیل شد و تعدادی حسابدار رسمی جدید در سالهای 1381 و 1382 انتخاب شدند. در سال 1382 حسابرسان و موسسات حسابرسی معتمد بورس اوراق بهادار نیز انتخاب شدند و به این ترتیب، حسابداری حرفه‌ای در ایران دوران تازه‌ای از  فعالیت، رشد و توسعه را آغاز کرد.

نقش، وظیفه و مسئولیت حسابداران حرفه‌ای در قبال جامعه، صاحبان سرمایه و دیگر اشخاص ذیحق و ذینفع ایجاب می‌کند که آنان اصول عمومی اخلا‌ق حسنه را در همه جنبه‌ها رعایت و به آئین‌رفتار حرفه‌ای مدّون و منسجمی پای‌بند باشند تا پذیرش، اعتبار و احترام اجتماعی  را که لا‌زمه فعالیت در هر حرفه تخصصی است، بدست آورند.

در این مقاله، ابتدا چند نکته درباره اخلا‌ق و آئین رفتار بطور اعم گفته می‌شود؛ بعد، توضیح مختصری راجع به اخلا‌ق و آئین رفتار حرفه‌ای داده خواهد شد؛ پس از آن، اصول بنیادی آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان می‌شود؛ و در ادامه، چند مطلب که به نظر می‌رسد طرح آن در شرایط کنونی مناسبت بیشتری دارد عنوان خواهد شد.

در تعریف اخلا‌ق‌

علا‌مه علی‌اکبر دهخدا در لغتنامه، اخلا‌ق را جمع <خلق و خویها> و علم اخلا‌ق را <دانش بد و نیک‌خویی‌ها> ‌تعریف کرده است و آن را یکی از <سه بخش فلسفه یا حکمت عملیه>  می‌داند که عبارت است از  <تدبیر انسان نفس خود را یا یک تن خاص را>. دکتر حسن انوری در فرهنگ بزرگ سخن، اخلا‌ق را <مجموعه عادت‌ها و رفتارهای فرهنگی پذیرفته میان مردم یک جامعه> تعریف کرده و در ادامه به <رفتار شایسته  و پسندیده> عطف می‌دهد. دائره‌المعارف مصاحب علم اخلا‌ق را <بررسی و تعیین ارزش اعمال انسانی برحسب اصول اخلا‌قی >تعریف کرده است و اضافه می‌کند که درباره وجدان انسان و مسئولیت او از لحاظ اعمالش، نظریه‌های مختلفی در طی تاریخ ابراز شده و اصحاب فلسفه‌های مختلف، عوامل گوناگونی چون دین، فطرت و تجربه را اساس اخلا‌ق دانسته‌اند.

در دائره‌المعارف بریتانیکا گفته شده است اصطلا‌ح اخلا‌ق(Ethics)  در مورد تئوریها و سیستمهای ارزشهای اخلا‌قی نیز کاربرد دارد. در این دائره‌المعارف، اخلا‌ق به سه شاخه یا رشته تقسیم شده: اخلا‌ق نظری، اخلا‌ق هنجاری و اخلا‌ق کاربردی. اخلا‌ق نظری یا فرااخلا‌ق(Metaethics)  به موضوعات مرتبط با ماهیت مفاهیم و قضاوتهای اخلا‌قی می‌پردازد. اخلا‌ق هنجاری یا دستوری(Normative Ethics)  ضوابط و معیارهایی  برای چگونه زندگی کردن فراهم می‌آورد و در آن، خوب و بد، درست و نادرست و نظایر آن تعریف و چگونگی انتخاب بین آنها و راه درست عمل کردن را براساس قواعد معین بیان می‌کند. اخلا‌ق‌کاربردی(Applied Ethics)  در واقع ادامه اخلا‌ق هنجاری است که در آن کاربرد تئوریهای اخلا‌ق هنجاری در اخلا‌قیاتی نظیر حقوق بشر، برابری نژادی و جنسیتی، عدالت و مسائل مشابه مورد بحث واقع می‌شود.

اخلا‌ق و آئین‌رفتار حرفه‌ای‌

اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای قاعدتاً در شاخه اخلا‌ق کاربردی قرار می‌گیرد و حاوی یک نظام ارزشی است که براساس آن، بد و خوب، و درست و نادرستِ رفتارِ صاحبان یک حرفه تعریف و بیان می‌شود. برای روشن شدن این تعریف باید به دو سوال پاسخ داده شود. سوال اول این که مراد از حرفه چیست و سوال دوم این که به چه کسانی حسابدار حرفه‌ای گفته می‌شود؟ در مورد سوال اول باید گفت که تعریف یگانه‌ای از حرفه که مورد توافق همگان باشد وجود ندارد. اما کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران در آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای، این خصایص را برای حرفه برمی‌شمارد:

  خبرگی در مهارتی خاص و مبتنی بر اندیشه که از طریق آموزش، کارآموزی و تجربه بدست آمده باشد؛

  پای‌بندیِ اعضا به آئین رفتار و باور آنان به نظام ارزشی مشترکی که توسط مرجع اداره کننده حرفه وضع می‌شود؛ و

  پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه در کلیّت آن(Code..

(6 Par..

در پاسخ سوال دوم، باید گفت که حسابدار حرفه‌ای، فردی است که به کار حسابداری می‌پردازد و با احراز شرایط ورود، به عضویت یک انجمن حرفه‌ای حسابداری پذیرفته شده است. حسابداران حرفه‌ای را معمولا‌ً در دو دسته طبقه‌بندی کرده‌اند:

  حسابدارانی که خدمات حرفه‌ای خود اعم از حسابرسی، مالیات و مشاوره را به عموم عرضه می‌کنند(Public Accountants)  شامل شرکای موسسات حرفه‌ای حسابداری و حسابداران شاغل در موسسات‌مزبور.(Proposed Code.. Definitions) به این دسته از حسابداران، <حسابداران حرفه‌ای مستقل> و در ایران، <حسابدار رسمی شاغل> نیز گفته می‌شود.

  حسابداران حرفه‌ای که به عنوان شخص حقیقی در استخدام موسسات بخشهای مختلف اقتصادی و موسسات آموزشی هستند و خدمات حرفه‌ای خود را به این موسسات عرضه می‌کنند. به این دسته از حسابداران <حسابداران حرفه‌ای تحت استخدام>

(Professional   Accountants in Business) و در ایران، <حسابدار رسمی غیر شاغل>   نیز گفته می‌شود.

منافع عمومی‌

علا‌وه بر پای‌بندی به آئین رفتار حرفه‌ای، ویژگی شاخص یک حرفه، پذیرش وظیفه و مسئولیت در قبال جامعه است و لا‌زمه آن رعایت منافع عمومی در انجام کار است که موجب جلب اعتماد عمومی به حرفه می‌شود (10.(Code.. 6991, Par.  از دیدگاه حرفه حسابداری، منافع عمومی عبارت است از سعادت و رفاه جمعی اشخاص و موسساتی که حسابداران حرفه‌ای به آنها خدمت می‌کنند و بطور مشخص، صاحبکاران، سرمایه‌گذاران، اعتباردهندگان، دولت، کارکنان، کارفرمایان، جوامع و نهادهای تجاری و مالی و سایر اشخاصی را دربر می‌گیرد که به درستکاری و بی‌طرفی حسابداران حرفه‌ای در انجام خدمت و فراهم کردن زمینه کارکرد منظم عملیات تجاری اتکا می‌کنند  (9.(Code.. 6991, Par.  به این ترتیب، مسئولیت حسابداران حرفه‌ای به تأمین نیازهای یک صاحبکار یا کارفرما منحصر نمی‌شود (10. (Code.. 6991, Par.  در نتیجه، در تدوین استانداردهای حسابداری، منافع عمومی به شدت لحاظ می‌شود. رعایت منافع عمومی نیازمند رفع چهار نیاز اجتماعی زیر است:

اعتبار اطلا‌عات: جامعه نیازمند اطلا‌عات مالی و سیستمهای اطلا‌عاتی معتبر است.

معرفی افراد حرفه‌ای: صاحبکاران، کارفرمایان و سایر اشخاص ذیحق و ذینفع باید به سادگی بتوانند حسابداران حرفه‌ای را شناسایی کنند.

کیفیت خدمات: اطمینان از این که خدمات حسابداران حرفه‌ای با بالا‌ترین کیفیت ممکن انجام می‌شود.

اعتماد: استفاده‌کنندگان از خدمات حرفه‌ای باید مطمئن باشند که خدمات حسابداران حرفه‌ای در قالب آئین رفتار مدونی که ناظر بر ارائه خدمات آنان است انجام می‌شود (14 (Code.. 69, Par. .

نقش حسابداران حرفه‌ای در اقتصاد جوامع و لزوم رعایت منافع عمومی ایجاب می‌کند ضوابط مدونی در زمینه اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران تدوین و به اجرا گذارده شود تا اعتماد عمومی نسبت به این حرفه جلب و حفظ شود (8 (Code.. 6991, Par. .

نگاهی به سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در جهان‌

در کشورهایی که جوامع حرفه‌ای حسابداری سابقه‌ای طولا‌نی دارند از سالها پیش آئین رفتار مدونی توسط انجمنهای حرفه‌ای مختلف تدوین، درگذر زمان تجدیدنظر، تکمیل و به اجرا گذارده شده و اقدامات موثری در زمینه برقراری نظام رفتار حرفه‌ای واحد برای کلیه حسابداران حرفه‌ای در سطح ملی در جریان است. در سطح بین‌المللی، فدراسیون بین‌المللی حسابداران کمیته‌ای را به نام <کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای> تشکیل داد و این کمیته در سال 1996، آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای را تدوین کرد که به عنوان  الگو و رهنمود مورد استفاده انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو فدراسیون قرار بگیرد (4.(Code.. 6991, Par.  فدراسیون بین‌المللی الزامات منظور شده در این رهنمود را حداقل الزامات مورد نظری می‌داند که برای رسیدن به هدف مشترک یعنی اعتبار و مقبولیت جوامع حرفه‌ای حسابداری لا‌زم است و انجمنها و جوامع حرفه‌ای عضو را ملزم به رعایت این حداقل کرده است اما تدوین شرایط و الزامات گسترده‌تری را از لحاظ رعایت اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در آئین رفتار حرفه‌ای انجمنهای ملی مجاز شمرده است. در مواردی که قوانین و مقررات یک کشور ممنوعیتهایی در اجرای برخی از احکام آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی برقرار کرده باشد انجمنهای ملی مکلف به رعایت قانون هستند اما باید هدف نهایی از برقراری آئین رفتار را ملحوظ و سایر احکام را رعایت کنند  (5.1.(Proposed Code.. 3002, Par.  علا‌وه بر متن اصلی، مطالب و احکامی تحت عنوان <کاربرد اصول اخلا‌ق حرفه‌ای در موارد مشخص> تدوین شده که چگونگی اجرای آئین رفتار گفته شده را با ذکر نمونه و در موارد خاص بیان می‌کند.

در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی، آئین رفتار حرفه‌ای تدوین شده مورد تجدید نظر و اصلا‌ح قرار گرفت و الزاماتی به آن افزوده شد. همچنین در ژانویه 1998 شورای فدراسیون بین‌المللی حسابداران بیانیه‌ای تحت عنوان <سیاست شورا در مورد بکارگیری و اجرای الزامات اخلا‌قی> توسط انجمنهای عضو فدراسیون صادر کرد که در آن ضمن تصریح بر الزام انجمنهای عضو به تدوین آئین رفتار حرفه‌ای تفصیلی و به اجرا گذاردن آن، رهنمودهایی در مورد چگونگی اجرای الزامات اخلا‌قی و تشکیل هیأتهای انتظامی و تنبیه انضباطی اعضای متخلف ارائه کرده است.

علا‌وه بر این، کمیته اخلا‌ق حرفه‌ای فدراسیون در ژوئیه 2003 متن پیشنهادی جدیدی را برای آئین رفتار حرفه‌ای حسابداران تهیه کرده و به نظرخواهی گذارده است. این متن، ضمن بهبود و اصلا‌ح برخی از مواد و الزامات مندرج در متن کنونی، مواد و الزامات جدیدی را در مورد آئین رفتار مقرر داشته است. متن جدید پس از بررسی و ارزیابی نظرات و پیشنهادهای صاحبنظران و انجمنهای حرفه‌ای عضو از سال 2005 میلا‌دی اجرایی خواهد شد.

سوابق تدوین آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای در ایران‌

در ایران، در سوابق مربوط به کانون حسابداران رسمی، آئین رفتار حرفه‌ای مدونی در دسترس من قرار نگرفت. با این حال، در اساسنامه کانون الزاماتی درمورد رعایت اخلا‌ق و شئون حرفه‌ای، تخلف اعضا و پیامدهای انتظامی یا انضباطی وجود دارد. در اساسنامه انجمن حسابداران خبره ایران نیز لزوم رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای آمده است. این انجمن در سال 1364 آئین‌نامه انضباطی برای اعضا خود تهیه کرد که فصل دوم آن به ضوابط و آئین رفتار حرفه‌ای اختصاص دارد. در اسفندماه سال 1377 کمیته فنی سازمان حسابرسی آئین رفتار حرفه‌ای را تدوین کرد که با تایید هیات عامل و تصویب مجمع عمومی سازمان از سال 1378 لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن، کمابیش ترجمه آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران مصوب سال 1996 میلا‌دی است؛ با این تفاوت که در مواردی الزامات، اصطلا‌حات و نکات مقرر، بنابر شرایط و اوضاع و احوال کشور، تعدیل و بازنویسی شده است. در سال 1382 جامعه حسابداران رسمی ایران آئین رفتار حرفه‌ای خود را تدوین کرد که پس از تصویب شورای‌عالی جامعه در 28/11/1382 به تأیید وزیر امور اقتصادی و دارایی رسید و لا‌زم‌الا‌جرا گردید. این متن مبتنی بر آئین رفتار حرفه‌ای تهیه یا به عبارت درست‌تر اقتباس شده‡ سازمان حسابرسی است که بنابر شرایط و مسائل جامعه حسابداران رسمی ایران تعدیل و اصلا‌ح شده است. علا‌وه براین، آئین‌نامه انضباطی جامعه حسابداران رسمی نیز تهیه و در تیرماه 1383 به تأیید شورای‌عالی و به تصویب وزیران امور اقتصادی و دارایی ودادگستری رسیده است. هیچ‌یک از این دو متن آئین رفتار حرفه‌ای فوق‌الذکر، اصلا‌حات و تغییرات انجام شده در سالهای 1998 و 2001 میلا‌دی در متن آئین‌ رفتار حرفه‌ای فدراسیون بین‌المللی حسابداران را دربر ندارد. همچنین، هیچ‌یک از این دو متن به منبع مورد استفاده برای تهیه آن عطف ندارد که اگر خلا‌ف اخلا‌ق نباشد، نشانه بی‌توجهی است.

در مورد متن تدوین شده توسط جامعه لا‌زم به ذکر است که با توجه به این که جامعه  به عضویت در فدراسیون بین‌المللی حسابداران پذیرفته شده است می‌باید در متن خود، الزامات مربوط به آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون را براساس آخرین مصوبات لحاظ می‌کرد زیرا بنابر پاراگراف دوم بند 4 آئین رفتار حرفه‌ای فدراسیون، هیچ‌یک از انجمنهای عضو مجاز نیستند که مقررات سهل‌تری از ضوابط فدراسیون را در مورد رفتار حرفه‌ای وضع کنند.

علیرغم انتقاداتی که بر این دو مجموعه وارد است وجود آئین رفتار مدوّن (حتی ناقص) و بخصوص استقرار ضمانتهای اجرایی برای آن می‌تواند رعایت اخلا‌ق حرفه‌ای را در جامعه حسابداران ایران ارتقا بخشد و این دو مجموعه از این خصیصه با اهمیت برخوردار است.

ضوابط عمومی اخلا‌ق و آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای‌

با توضیحات نسبتاً مفصل بالا، در اینجا مبانی نظری و ضوابط عمومی آئین رفتار حسابداران حرفه‌ای شامل موارد زیر براساس آئین رفتار فدراسیون بین‌المللی حسابداران و در مواردی با مراجعه به آئین رفتار حرفه‌ای انجمن حسابداران خبره انگلستان و ویلز و انجمن حسابداران رسمی امریکا به اجمال بیان می‌شود.

رویکرد نظری‌

  در آیین‌ رفتار حرفه‌ای، اصول بنیادی اخلا‌ق و رفتار حرفه‌ای حسابداران بیان و چارچوبی نظری برای رعایت این اصول در عمل فراهم می‌شود. کلیه حسابداران حرفه‌ای باید اصول مزبور را رعایت کنند مگر آنکه دسته‌ای به صراحت مستثنی شده باشندProposed )

(9.1 Code.. 3002, Par..

  شرایط مختلف کار ممکن است احتمال نقض اصول بنیادی را پدید آورد. بیان کلیه شرایطی که می‌تواند به نقض اصول مزبور منجر شود امکان‌پذیر نیست. چارچوب نظری، حسابداران حرفه‌ای را قادر می‌سازد که به جای تبعیت از مجموعه‌ای قواعد خاص، مواردی را که ممکن است به نقض اصول بنیادی منجر شود، شناسایی و ارزیابی و از آن پرهیز کنند ,2003Proposed Code..)