استاندارد حسابداری شماره 3
درآمد عملیاتی
این استاندارد باید با توجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکارگرفته شود.
مقدمه
1 . بنابر تعریف ارائه شده در فصل سوم مفاهیم نظری گزارشگری مالی، درآمد عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه بجز مواردی که به آورده صاحبان سرمایه مربوط می‌شود. مفهوم درآمد، هر دو گروه ” درآمد عملیاتی“ و ” درآمد غیرعملیاتی“ را در برمی‌گیرد. درآمد عملیاتی عبارت از درآمدی است که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری حاصل می‌گردد و با عناوین مختلفی از قبیل فروش، حق‌الزحمه، سود تضمین شده، سود سهام و حق امتیاز مورد اشاره قرار می‌گیرد.
2 . مبحث اصلی در حسابداری درآمد عملیاتی عمدتاً معطوف به تعیین زمان شناخت درآمد عملیاتی است. درآمد عملیاتی زمانی شناسایی می‌شود که شواهد کافی مبنی‌بر وقوع یک جریان آتی ورودی منافع اقتصادی وجود داشته باشد (یعنی جریان منافع اقتصادی مرتبط با درآمد عملیاتی به درون واحد تجاری محتمل باشد) و این منافع را بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
دامنه کاربرد
3 . این استاندارد باید برای حسابداری درآمد عملیاتی حاصل از معاملات و رویدادهای زیر بکار گرفته شود:
الف . فروش کالا،
ب . ارائه خدمات، و
ج . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری که مولد سود تضمین شده، درآمد حق امتیاز و سود سهام است.
4 . کالا شامل کالای تولید شده توسط واحد تجاری برای فروش و همچنین کالای خریداری شده جهت فروش مجدد از قبیل کالای خریداری شده توسط یک واحد بازرگانی یا زمین و سایر املاک نگهداری شده برای فروش مجدد است.
5 . ارائه خدمات، معمولا متضمن اجرای وظیفه‌ای مورد توافق طی مدتی معین توسط واحد تجاری است. خدمات ممکن است طی یک یا چند دوره مالی ارائه شود. برخی از پیمانهای ارائه خدمات ماهیتاً از نوع پیمانهای بلندمدت است. درآمد عملیاتی حاصل از چنین پیمانهایی، طبق استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت شناسایی می‌شود.
6 . استفاده دیگران از داراییهای واحد تجاری منجر به تحصیل درآمدهای عملیاتی زیر می‌شود:
الف . سود تضمین شده: مبالغی که بابت استفاده از وجوه نقد یا معادل وجه نقد واحد تجاری مطالبه می‌شود،
ب . درآمد حق امتیاز : مبالغی که بابت استفاده از داراییهای غیرجاری واحد تجاری نظیر امتیاز ساخت، علایم تجاری، حق انتشار و نرم‌افزار رایانه‌ای مطالبه می‌شود، و
ج . سود سهام: مبالغی از سود توزیع شده واحد سرمایه‌پذیر که متناسب با سهم‌الشرکه واحد تجاری عاید آن می‌شود.
7 . در این استاندارد، درآمد عملیاتی حاصل از موارد زیر مطرح نمی‌شود:
الف . سود سهام حاصل از سرمایه‌گذاریهایی که به روش ارزش ویژه به حساب گرفته می‌شود،
ب . پیمانهای بلندمدت (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت)،
ج . قراردادهای اجاره،
د . کمکهای بلاعوض و سایر کمکهای مشابه دولتی (رجوع شود به استاندارد حسابداری شماره 10 با عنوان حسابداری کمکهای بلاعوض دولت)،
ﻫ . قراردادهای بیمه در شرکتهای بیمه،
و . افزایش طبیعی حیوانات پرورشی و محصولات کشاورزی و جنگلی،
ز . استخراج مواد معدنی، و
ح . تغییر ارزش سایر داراییهای جاری از قبیل سرمایه‌گذاریها (در مؤسسات تخصصی سرمایه‌گذاری) یا سرمایه‌گذاری در املاک در واحدهای تجاری که به خرید و فروش املاک اشتغال دارند.
تعاریف
8 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است:
درآمد عملیاتی: عبارت است از افزایش در حقوق صاحبان سرمایه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمایه، که از فعالیتهای اصلی و مستمر واحد تجاری ناشی شده باشد.
ارزش منصفانه: مبلغی است که خریداری مطلع و مایل و فروشنده‌ای مطلع و مایل می‌توانند در معامله‌ای حقیقی و در شرایط عادی، یک دارایی را در ازای مبلغ مزبور با یکدیگر مبادله کنند.
9 . مبالغی که به نمایندگی از طرف اشخاص ثالث (از قبیل برخی مالیاتها) وصول می‌شود، به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا درآمد عملیاتی محسوب نمی‌شود. به‌گونه مشابه، در مورد کارگزاران، مبالغ ناخالص دریافتی یا دریافتنی به افزایش حقوق صاحبان سرمایه منجر نمی‌گردد و لذا تنها مبلغ حق‌العمل یا کارمزد، درآمد عملیاتی محسوب می‌شود.
اندازه‌گیری درآمد عملیاتی
10 . درآمد عملیاتی باید به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی یا دریافتنی اندازه‌گیری شود.
11 . مبلغ درآمد عملیاتی حاصل از یک معامله معمولاً طبق توافقی که بین واحد تجاری و خریدار یا استفاده‌کننده از دارایی به عمل می‌آید، تعیین می‌شود. این مبلغ به ارزش منصفانه مابه‌ازای دریافتی و دریافتنی با احتساب تخفیفات تجاری اندازه‌گیری می‌شود.
12 . در بسیاری حالات، مابه‌ازای مربوط، به شکل وجه نقد یا معادل آن می‌باشد و مبلغ درآمد عملیاتی همان مبلغ وجه نقد دریافتی است. با این حال، هرگاه جریان ورودی وجه نقد به آینده موکول شود، به گونه‌ای که طبق قرارداد منعقده بین فروشنده و خریدار و یا ضوابط معمول فروشنده، مبلغی اضافه بر بهای فروش نقدی کالا یا خدمات دریافت شود، در این حالت ارزش منصفانه مابه‌ازای مربوط، بهای فروش نقدی است و مبلغ اضافه دریافتی درآمد عملیاتی فروشنده محسوب نمی‌شود، بلکه باید باتوجه به محتوای تجاری معامله تحت عنوان ” درآمد تأمین مالی“ به طور جداگانه نمایش یابد.
13 . هرگاه کالاها یا خدمات در قبال کالاها یا خدمات دیگری که از لحاظ ماهیت و ارزش مشابه باشد مبادله گردد، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی نمی‌شود. برای مثال می‌توان از مبادله شیر توسط دو شرکت تولیدکننده محصولات لبنی جهت تأمین به موقع تقاضای مشتریان در حوزه توزیع محصولاتشان اشاره کرد. چنانچه کالا یا خدمات غیر مشابه مبادله شود، این مبادله به عنوان معامله‌ای درآمدزا تلقی می‌گردد. در این حالت درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی پس از تعدیل از بابت سرک نقدی اندازه‌گیری می‌شود. هرگاه ارزش منصفانه کالاها یا خدمات دریافتی را نتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی به ارزش منصفانه کالاها یا خدمات واگذار شده پس از تعدیل از بابت سرک نقدی، اندازه‌گیری می‌شود.
تشخیص معامله
14 . معیارهای شناخت مندرج در این استاندارد معمولاً به طور جداگانه در مورد هر معامله اعمال می‌شود. با این حال، در برخی شرایط، جهت انعکاس محتوای معامله لازم است معیارهای شناخت در مورد اجزای قابل تفکیک یک معامله منفرد بکار گرفته شود. برای مثال، هرگاه قیمت فروش محصول شامل یک مبلغ قابل تفکیک جداگانه درارتباط با خدمات بعدی باشد، این مبلغ به دوره‌های آتی منتقل و به عنوان درآمد عملیاتی طی دوره اجرای خدمات مورد شناخت قرار می‌گیرد. بالعکس، هرگاه دو یا چند معامله به‌گونه‌ای به‌‌هم پیوسته باشد که اثر تجاری آن را نتوان بدون توجه به کلیت آن درک کرد، معیارهای شناخت در مورد آن به طور یکجا اعمال می‌شود. برای مثال، یک واحد تجاری ممکن است کالاهایی را به فروش رساند و همزمان قراردادی جداگانه برای بازخرید همان کالاها درآینده منعقد کند. این امر موجب نفی اثر محتوایی معامله فروش می‌شود و لذا در چنین حالتی باید دو معامله فروش و بازخرید همان کالا را یکجا شناسایی کرد.
فروش کالا
15 . درآمد عملیاتی حاصل از فروش کالا باید زمانی شناسایی شود که کلیه شرایط زیر تحقق یافته باشد:
الف . واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت کالای مورد معامله را به خریدار منتقل کرده باشد،
ب . واحد تجاری هیچ دخالت مدیریتی مستمر درحدی که معمولاً با مالکیت همراه است یا کنترل مؤثری نسبت به کالای فروش رفته اعمال نکند،
ج . مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
د . جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله فروش به درون واحد تجاری محتمل باشد، و
ﻫ . مخارجی را که درارتباط با کالای فروش رفته تحمل شده یا خواهد شد بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد.
16 . برای اینکه زمان انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت به خریدار را بتوان تعیین کرد، لازم است شرایط معامله مورد بررسی قرار گیرد. در اغلب حالات، انتقال مخاطرات و مزایای مالکیت با انتقال مالکیت قانونی به خریدار یا تصرف مورد معامله توسط خریدار همراه است. این موضوع در مورد اغلب خرده فروشیها صدق می‌کند. مواردی نیز وجود دارد که مخاطرات و مزایای مالکیت در زمانی متفاوت از زمان انتقال مالکیت قانونی یا تصرف توسط خریدار انتقال می‌یابد.
17 . اگر واحد تجاری بخش عمده‌ای از مخاطرات و مزایای مالکیت را حفظ کند، معامله مربوط، فروش تلقی نمی‌گردد و لذا درآمدی از بابت آن شناسایی نمی‌شود. این امر ممکن است در حالات مختلفی اتفاق بیفتد. نمونه‌هایی از مواردی که واحد تجاری ممکن است مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را حفظ کند به شرح زیر است:
الف . زمانی که واحد تجاری تعهداتی را درارتباط با عملکرد غیر مطلوب مورد معامله که توسط مفاد ضمانت‌نامه کالای فروش رفته پوشش نیافته باشد، به عهده بگیرد،
ب . زمانی که دریافت درآمد عملیاتی مربوط به یک فروش خاص، مشروط به تحصیل درآمد توسط خریدار از محل فروش کالای مورد معامله باشد،
ج . زمانی که ارسال کالای مورد معامله متضمن خدمات نصب باشد، لیکن خدمات نصب که بخش عمده‌ای از مبلغ قرارداد را تشکیل می‌دهد، توسط واحد تجاری به‌‌طور کامل انجام نشده باشد، و
د . زمانی که خریدار حق فسخ معامله را براساس مفاد قرارداد داشته باشد و واحد تجاری در مورد احتمال برگشت کالای فروش رفته مطمئن نباشد.
18 . چنانچه، واحد تجاری تنها بخش کم‌اهمیتی از مخاطرات مالکیت را برای خود نگه دارد، معامله مورد نظر، فروش تلقی و درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. برای مثال، فروشنده ممکن است تنها به خاطر تضمین قابلیت وصول مطالبات، مالکیت قانونی کالا را برای خود حفظ کند. در چنین حالتی، اگر واحد تجاری مخاطرات و مزایای عمده مالکیت را منتقل کرده باشد، این معامله، فروش تلقی و درآمد عملیاتی آن شناسایی می‌گردد. مثال دیگر از حفظ بخش کم اهمیتی از مخاطرات مالکیت، وجود شرطی در خرده فروشی کالاست به گونه‌ای که درصورت عدم رضایت مشتری، برگشت کالا و استرداد مابه‌ازا به مشتری میسر باشد. در چنین حالتی، به شرط آنکه فروشنده بتواند مبالغ برگشتی آتی را به‌گونه‌ای اتکا پذیر براورد کند و بدهی ناشی از برگشت کالا را باتوجه به تجربیات گذشته و سایر عوامل مربوط شناسایی کند، درآمد عملیاتی در زمان فروش مورد شناخت قرار می‌گیرد.
19 . برای شناخت درآمد عملیاتی، محتمل بودن جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری شرط اساسی است. در برخی موارد، تا زمان دریافت مابه‌ازا یا رفع ابهام در این زمینه، ممکن است جریان ورودی منافع اقتصادی محتمل نباشد. برای مثال، هرگاه خروج مبالغ مابه‌ازای حاصل از فروش در یک کشور خارجی منوط به صدور مجوز دولت آن کشور باشد، در مورد جریان ورودی منافع اقتصادی مرتبط با فروش مذکور ابهام وجود دارد، لذا تنها پس از صدور مجوز خروج وجوه، ابهام برطرف و درآمد عملیاتی شناسایی می‌شود. با این حال، هرگاه در مورد قابلیت وصول بخشی از درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی ابهام به وجود آید، مبلغ غیرقابل وصول یا مبلغی که بازیافت آن غیر محتمل است، به جای اینکه به عنوان‌تعدیل درآمد عملیاتی شناسایی شده قبلی به حساب گرفته شود، به حساب هزینه منظور می‌گردد.
20 . درآمد عملیاتی و هزینه‌های مرتبط با یک معامله یا رویداد به طور همزمان شناسایی می‌شود. این فرایند، عموماً ” تطابق درآمد و هزینه“ نامیده می‌شود. هزینه‌ها، ازجمله هزینه تضمین کالای فروش رفته و سایر مخارجی که پس از حمل کالا ممکن است واقع شود، در صورتی که سایر شرایط شناخت درآمد برقرار باشد، معمولاً به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری است. با این‌حال، هرگاه هزینه‌ها را نتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد، درآمد عملیاتی را نمی‌توان‌شناسایی کرد. در چنین شرایطی، هرگونه مابه‌ازای دریافتی به عنوان بدهی شناسایی می‌شود.
ارائه خدمات
21 . هرگاه ماحصل معامله‌ای را که متضمن ارائه خدمات است بتوان به‌گونه‌ای اتکاپذیر براورد کرد، درآمد عملیاتی مربوط باید با توجه به میزان تکمیل آن معامله شناسایی شود. ماحصل معامله، زمانی به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل براورد است که همه شرایط زیر احراز شده باشد:
الف . جریان منافع اقتصادی مرتبط با معامله به درون واحد تجاری محتمل باشد،
ب . مبلغ درآمد عملیاتی را بتوان به گونه‌ای اتکاپذیر اندازه‌گیری کرد،
ج . میزان تکمیل معامله به گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد، و
د . مخارجی که درارتباط با ارائه خدمات تحمل شده یا خواهد شد، به‌گونه‌ای اتکاپذیر قابل اندازه‌گیری باشد .
22 . شناخت درآمد عملیاتی براساس میزان تکمیل کار، اغلب روش درصد تکمیل نامیده می‌شود. ضوابط اعمال روش مزبور، مشتمل بر نحوه تعیین میزان تکمیل کار در استاندارد حسابداری شماره 9 با عنوان حسابداری پیمانهای بلندمدت تشریح شده است.